Registros contábeis

CONVITE AO ESTUDO

A sociedade vem demonstrando uma crescente preocupação com a falta de valores éticos por parte das pessoas físicas e jurídicas, o que é resultado de um sistema econômico-financeiro baseado numa relação em que a busca pelo lucro leva aos mais diversos comportamentos antiéticos no ambiente profissional e empresarial.
Forjar demonstrações contábeis para “melhorar” o desempenho financeiro e econômico de uma entidade, seja com a intenção de aumentar os ganhos dos investidores, impressionar acionistas ou beneficiar o mercado financeiro com bons resultados, aparece entre os maiores procedimentos antiéticos já relatados a partir da análise de grandes escândalos de fraudes financeiras, como o da Enron Corporation, que no ano de 2001 escondeu em seu balanço bilhões de dólares em dívidas. 
Uma forma de acabar com essas práticas antiéticas e minimizar seus impactos nocivos é por meio da atuação do profissional contábil, o qual deve ter um domínio cada vez maior sobre um conjunto de conhecimentos e técnicas que expressam a linguagem do negócio, além de exercer suas funções com ética e de acordo com as instruções normativas. 
Vale ressaltar, também, que o papel do contador é de extrema utilidade para o meio empresarial e vem passando por transformações numa crescente adaptação aos novos tempos, o que faz com que as habilidades desse profissional sejam testadas a todo momento.
Conhecer e dominar os registros contábeis e entender como se elabora uma demonstração contábil em conformidade com as normas internacionais são aspectos tão necessários ao contador quanto seguir as normativas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), dentre as quais se destaca o próprio Código de Ética Profissional do Contador (CEPC). 

PRATICAR PARA APRENDER

A sociedade vem demonstrando uma crescente preocupação com a falta de valores éticos por parte das pessoas físicas e jurídicas, o que é resultado de um sistema econômico-financeiro baseado numa relação em que a busca pelo lucro leva aos mais diversos comportamentos antiéticos no ambiente profissional e empresarial.
Forjar demonstrações contábeis para “melhorar” o desempenho financeiro e econômico de uma entidade, seja com a intenção de aumentar os ganhos dos investidores, impressionar acionistas ou beneficiar o mercado financeiro com bons resultados, aparece entre os maiores procedimentos antiéticos já relatados a partir da análise de grandes escândalos de fraudes financeiras, como o da Enron Corporation, que no ano de 2001 escondeu em seu balanço bilhões de dólares em dívidas. 
Uma forma de acabar com essas práticas antiéticas e minimizar seus impactos nocivos é por meio da atuação do profissional contábil, o qual deve ter um domínio cada vez maior sobre um conjunto de conhecimentos e técnicas que expressam a linguagem do negócio, além de exercer suas funções com ética e de acordo com as instruções normativas. 
Vale ressaltar, também, que o papel do contador é de extrema utilidade para o meio empresarial e vem passando por transformações numa crescente adaptação aos novos tempos, o que faz com que as habilidades desse profissional sejam testadas a todo momento.
Conhecer e dominar os registros contábeis e entender como se elabora uma demonstração contábil em conformidade com as normas internacionais são aspectos tão necessários ao contador quanto seguir as normativas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), dentre as quais se destaca o próprio Código de Ética Profissional do Contador (CEPC). 

Conceito-Chave

A finalidade principal da contabilidade é a de fornecer informações para que seus diversos usuários tomem suas respectivas decisões. Quanto mais detalhes forem apresentados em suas demonstrações, mais decisões assertivas poderão ser tomadas. 
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 00, que está em sua segunda revisão, as informações concedidas precisam ser úteis e relevantes, ou seja, devem ser capazes de fazer a diferença nas decisões tomadas, além de retratar, de forma fiel, em palavras e números, todas as movimentações financeiras da empresa que representam. 
É interessante lembrar que para que todo esse processo seja possível, os fenômenos financeiros empresariais devem ser escriturados de forma neutra, completa, isenta de erros, compreensível e no tempo certo.
Mas o que é mesmo a escrituração e como ela é feita? 
Escrituração é o registro contábil de todos os atos e fatos administrativos e contábeis que acontecem dentro de uma empresa, tomando como base: as notas fiscais emitidas e recebidas das vendas de produtos e mercadorias e dos serviços prestados ou contratados; os contratos assinados com clientes, fornecedores e funcionários; os recibos emitidos e recebidos dos prestadores de serviços avulsos; os boletos que representam os pagamentos de obrigações e os recebimentos dos clientes; os cheques emitidos ou recebidos; os extratos bancários das diversas movimentações financeiras da empresa, inclusive dos seus investimentos; a folha de pagamento com as informações referentes aos valores a pagar aos seus funcionários; as guias dos tributos pagos aos governos federal, estadual e municipal (inclusive encargos trabalhistas); etc.
Ufa! É muito papel que precisa ser analisado, checado, processado e transformado em informação útil. E, ao menor descuido, corre-se o risco de que a informação seja processada de maneira equivocada. Além disso, em alguns momentos o documento não é tão esclarecedor em relação ao que representa, e a empresa tem que correr atrás de mais informações. 
Essa escrituração sempre foi apresentada em papel, fazendo uso do livro diário: primeiro escriturado à mão e depois de modo informatizado. Mais recentemente, para fins de atendimento ao Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), algumas corporações passaram a ser obrigadas a apresentar a escrituração digitalmente. 

A escrituração é a base das demonstrações contábeis, que deverão ser analisadas antes da tomada de decisão. 
De acordo com a Lei nº 6.404/76 e as alterações posteriores (Lei das Sociedades Anônimas), juntamente com a Instrução Normativa 59/86 da CMV, os seguintes documentos podem ser considerados como demonstrações obrigatórias para as S/As: Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC), Demonstração do Valor Adicionado (DVA), Demonstração de Resultado Abrangente (DRA) e Notas Explicativas (NE), que devem estar em consonância com os padrões internacionais. 
Vamos ver o que cada uma das demonstrações evidencia?

Balanço Patrimonial: é uma demonstração estática e sintética que exprime a situação financeira da empresa em determinada data. Seus fenômenos devem ser classificados e agrupados para facilitar o conhecimento do panorama financeiro da organização (liquidez, endividamento, capital de giro, necessidade de capital de giro, etc.). O balanço é como uma foto (estático) porque por meio dele não é possível observar a evolução dos fatos ao longo do ano, mas apenas o saldo final de um período. Esse relatório evidencia, também, o patrimônio de uma entidade tanto sob o aspecto quantitativo como qualitativo.

Demonstração do Resultado do Exercício: é um relatório econômico-financeiro que mostra o resultado do exercício da empresa (lucro ou prejuízo), ou o seu desempenho, de forma dinâmica e vertical. Nesse documento são demonstradas as receitas que a corporação realizou (ganhas ou auferidas) e as despesas incorridas, respeitando sempre o princípio da competência, ou seja, independentemente dos recebimentos ou pagamentos. É importante ressaltar que a performance apresentada pela empresa serve como base para o acionista analisar o retorno do seu investimento. Tal informação se transforma num suporte para que ele adquira mais ações da companhia ou venda as que já possui.

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido: seu objetivo é apontar as movimentações que ocorrem no Patrimônio Líquido (PL) durante o exercício, principalmente identificando como se deu a formação de todas as reservas, e não apenas das originadas dos lucros. Por ser uma demonstração bem completa, serve de apoio para a gestão administrativa, econômica e financeira de uma empresa. Apesar de parecer uma demonstração simples e pequena, trata-se de uma importante ferramenta no combate à fraude.

Demonstração do Fluxo de Caixa: evidencia as modificações que ocorrem no saldo da conta caixa e equivalentes de caixa num determinado período a partir dos fluxos de recebimentos e pagamentos que acontecem, auxiliando no planejamento financeiro. Vale destacar que equivalentes de caixa representam as aplicações financeiras de liquidez imediata, com vencimento de curtíssimo prazo (até três meses), mantidas na empresa para cumprir os compromissos imediatos. As atividades que são destacadas nessa demonstração são: Fluxo das Atividades Operacionais (FAO), que deriva das atividades geradoras de receitas da entidade; Fluxo das Atividades de Investimento (FAI), que deriva de aquisições e venda de ativos e outros investimentos; Fluxo das Atividades de Financiamento (FAF), que deriva das alterações no tamanho e na composição do PL e dos empréstimos da entidade.

Demonstração do Valor Adicionado: identifica o quanto de riqueza a empresa produziu (adicionou de valor) e de que forma ela foi distribuída entre os empregados, o governo, os acionistas, os financiadores de capital, além da quantia retida na corporação. Desse modo é possível mensurar a eficácia daquele negócio, entender como a companhia colabora com a sociedade de uma maneira geral, e, principalmente, verificar como seus recursos são divididos.

Demonstração do Resultado Abrangente: o objetivo desta demonstração é evidenciar pontos não reconhecidos na DRE, que são os resultados abrangentes. São exemplos de resultados abrangentes os ajustes de reavaliação patrimonial, as variações da reserva de reavaliação, os ganhos e perdas atuariais em planos de pensão, os ganhos e perdas derivados da conversão de demonstrações de operação no exterior, entre outros fatores. Esse relatório deixa explícito para os investidores o que é patrimônio da empresa e o que é patrimônio dos sócios, constituindo-se como uma importante ferramenta de análise gerencial, pois atualiza o capital próprio dos sócios a partir daquelas receitas e despesas incorridas, porém de realizações incertas.

Notas Explicativas: têm a finalidade de facilitar algumas interpretações que aparecem nas outras DC, na intenção de esclarecer alguns elementos, como: critérios utilizados pela empresa, composição de saldos de determinadas contas, métodos de depreciação, critérios de avaliação dos estoques, mecanismos de apuração de perdas estimadas e provisões, etc. As NE integram as DC e estão relacionadas a qualquer uma delas, evidenciando e dimensionando a qualidade e a quantidade das informações apresentadas, dando ênfase para as áreas que as empresas consideram mais importantes e relevantes.

Após o levantamento das DC, e antes da tomada de decisão por parte dos usuários, os auditores entram em cena: eles são os grandes responsáveis por analisar todas as DC, verificando a exatidão e fidedignidade dos dados apresentados, além da qualidade das demonstrações, é claro. A partir da aplicação de técnicas e procedimentos específicos, a auditoria busca, também, realizar testes nos demonstrativos contábeis à procura de possíveis erros e fraudes. 
A história da auditoria no Brasil se inicia na colonização, diante da necessidade de um controle mais rígido nas finanças de um país recém-descoberto e que produzia, principalmente, para a exportação. Nessa época, o auditor ou ouvidor tinha a função de ser o elo entre o governo e a população.
Na década de 1950 começaram a surgir os primeiros institutos de auditores no país, mas foi somente a partir da Lei nº 4.728/65 que ficou estabelecida a obrigatoriedade da prática da auditoria no Brasil. Atualmente a auditoria é uma profissão regulamentada e normatizada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o qual determina que o exercício da auditoria contábil, seja esta interna ou externa, é privativo dos bacharéis registrados no Conselho Regional de Contabilidade (CRC).
O fato é que a auditoria exerce um papel fundamental quando o assunto é fraude contábil. Para Sá e Hoog (2005, p. 23), “conhecer como se praticam as fraudes é questão fundamental para um profissional de auditoria”. De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Auditoria (NBC TA) 200 (R1), para que o auditor emita a sua opinião sobre o trabalho realizado, deve-se ter a razoável segurança de que as DC estejam livres de distorções relevantes, seja por erro ou fraude. 
Além disso, caso o auditor observe que os fatos contábeis não foram registrados adequadamente, seus procedimentos técnicos serão mais profundos e extensos, com o exame integral dos registros e controles patrimoniais e a aplicação dos testes de detalhes, os quais são divididos em:

Inspeção: é a contagem física, exame de um ativo ou o exame de registros e documentos em forma de papel, eletrônicos ou disponibilizados em outras mídias, com o intuito de comprovar a fidedignidade e a autenticidade dos registros principais.

Observação: é a constatação visual de erros, problemas ou deficiências e envolve os conhecimentos e a experiência profissional do auditor. Trata-se de um teste útil em todas as fases do exame, de modo que não pode ser omitido pelo profissional.

Circularização ou investigação: é a obtenção de informações com terceiros sobre bens, direitos a receber e obrigações a pagar, inclusive causas judiciais. A solicitação pode ser feita por escrito, por meio eletrônico ou por outra mídia, e sua confirmação ou não indica se os registros contábeis estão corretos ou incorretos. 

Recálculos: é a técnica mais utilizada. Mesmo que os cálculos já tenham sido conferidos pelos funcionários das empresas, é importante que sejam revistos.

Reexecução: neste caso, o auditor reexecuta procedimentos já executados pelas empresas.

Indagações: são capazes de revelar erros e suas respostas podem ser obtidas de maneira formal ou informal (oral). Caso as indagações tenham que ser feitas à alta administração, é aconselhável que sejam mais formais. 

No entanto, o auditor não é o responsável pela prevenção de erros e fraudes: a administração da empresa, por intermédio de um sistema de controle interno, é que deve se responsabilizar por isso.
Diferentemente da auditoria, a perícia contábil entra em cena quando existe a necessidade de uma investigação mais aprofundada em apenas uma parte das DC, seja por suspeita de fraude, sonegação fiscal, apropriações indébitas, problemas de corrupção, evasão de divisas, etc. 
Uma vez que o objetivo da perícia contábil é buscar e apresentar a verdade sobre os fatos analisados, esse conjunto de procedimentos técnicos, ao longo do tempo, passou a ser um importante instrumento contra a corrupção, auxiliando no combate aos crimes contábeis. O perito contador pode atuar tanto na esfera judicial, cooperando com os juízes em suas tomadas de decisão, quanto na esfera extrajudicial, levando informações úteis aos vários envolvidos no processo investigatório.
A perícia contábil também conta com alguns procedimentos técnicos durante o seu trabalho. São eles:

Exame: é o processo de análise de toda a documentação, inclusive de livros, pertinentes ao caso. Trata-se do procedimento mais importante na execução de uma perícia contábil, uma vez que documentos são a principal matéria-prima. 

Vistoria: é a verificação física que constata um fato ou uma situação. Nesse caso, o perito deve ir ao local para observar de perto o que realmente está acontecendo.

Indagação: entrevista que o perito pode realizar durante o seu trabalho, em busca de esclarecimentos mais abrangentes. As entrevistas são feitas com as pessoas envolvidas no caso ou com aquelas que conhecem melhor todos os fatos.

Investigação: é o processo de buscar fatos que estão ocultos ou que não foram apresentados, seja por erro ou fraude. Vale ressaltar que erro é o ato não intencional, como um esquecimento, por exemplo. A fraude já demanda uma intenção. Nesse último caso, as informações podem ter sido excluídas de propósito, com a finalidade de dificultar o trabalho pericial, por exemplo.

Arbitramento: o termo arbitrar significa “propor meios”, ou seja, apresentar soluções ou valores por intermédio de critério técnico-científico.

Mensuração: mensurar significa “medir”, via de regra, aquilo que pode ser medido. Nesse contexto, o perito utiliza as suas técnicas para apresentar quantificações e qualificações de todos os componentes patrimoniais.

Avaliação: neste procedimento o perito estabelece o valor das coisas, bem como dos elementos patrimoniais.

Certificação: técnica em que o perito atesta toda e qualquer informação que foi utilizada na elaboração do seu relatório. O perito tem fé pública, que é a autenticação da verdade. 

Testabilidade: este último procedimento foi incorporado à NBC TP 01 na sua primeira revisão, em 2015, e representa a verificação de todos os elementos probantes (provas) em confronto com os métodos aplicados no trabalho, trazendo uma maior confiabilidade técnica à análise.

Dessa forma, podemos observar que a auditoria e a perícia são igualmente importantes para a sociedade como um todo, principalmente quando o assunto discutido é a inibição de fraudes. Contudo, cada uma dessas ações tem o seu papel, em conformidade com os objetivos propostos. Enquanto a perícia busca elucidar os fatos e trazer a verdade à tona, a auditoria trabalha mais com a revisão, principalmente das DC, indicando diretrizes para o cumprimento de normas ou sugerindo melhorias nos controles internos.

E por falar em controle interno (já repetimos muito essas duas palavrinhas, não é mesmo?), o que é esse mecanismo e como pode auxiliar no controle dos erros e no combate a fraudes?
Toda empresa tem riscos, isto é, situações que podem ocorrer, seja por um evento em particular ou por uma série de acontecimentos, e que afetam os objetivos e metas estabelecidos. Gerenciar esses riscos e aumentar a probabilidade de sucesso faz parte da área de “controles internos”. Na verdade, controles internos são ações ou medidas que a empresa desenvolve para gerenciar seus riscos, como: a implantação de políticas internas, a incorporação de novos procedimentos ou de novas atividades/mecanismos desenvolvidas justamente para assegurar a prevenção contra eventos indesejáveis ou a detecção e correção desses fatos. Nesse sentido, os controles podem ter natureza preventiva, detectiva, corretiva ou diretiva e nada mais são do que métodos de fiscalização instaurados dentro de uma corporação, com o intuito de combater os fatores de riscos. 

Dependendo da estratégia de riscos que adote, a empresa pode até aceitá-los, conforme o seu grau de tolerância, ou tentar transferi-los, com a contratação de um seguro, por exemplo, mas sua principal intenção deve ser controlá-los e reduzi-los ao máximo.
Vamos mais uma vez dirigir nossa atenção aos controles internos e aos métodos de fiscalização de uma empresa para entender um pouco mais sobre um assunto muito instigante, mas direcionado ao nosso tema principal: as fraudes!
De acordo com a probabilidade de detecção de uma fraude, o processo de investigação sempre será iniciado a partir da alegação de um ato desonesto. Essa alegação pode ser detectada por meio de uma denúncia, de uma revisão gerencial, de uma auditoria interna, de uma identificação acidental, de uma reconciliação contábil ou de uma auditoria externa.
Devemos nos lembrar de que cada alegação tem as suas particularidades, e a empresa deve definir seus processos investigativos levando em consideração tais aspectos específicos. Além disso, à medida que a investigação avança, novos procedimentos são incorporados ou ajustados. 
As investigações obedecem aos seguintes passos: 

1. Análise da alegação da fraude e identificação de quem conduzirá a investigação (comitê de compliance, por exemplo).
2. Planejamento e organização da investigação, com a apresentação dos fatos que serão investigados, bem como dos períodos e prazos para a conclusão do trabalho.
3. Coleta de informações e evidências relevantes, além da preservação dos documentos necessários para a condução da investigação.
4. Revisão dos documentos, uma vez que a investigação pode contar com um número expressivo de documentos analisados.
5. Condução de entrevistas, não necessariamente com pessoas envolvidas na alegação de fraude, mas também com indivíduos que talvez tenham informações relevantes, as quais possam ser aproveitadas.
6. Análise financeira, que, caso realmente seja necessária, deverá ser profunda e exaustiva, a fim de evitar especulações e generalizações.
7. Reporte dos resultados e das recomendações, no qual o relatório da investigação será apresentado e as recomendações, identificadas. Isso evita que o problema se torne recorrente.
8. Remediação e acompanhamento, quando a empresa tomará medidas para sanar o problema em questão e impedir que o fato aconteça novamente.

Esse processo deverá ser revisado sempre que novas informações forem aparecendo. Além disso, a cada problema, um novo processo precisará ser aberto e investigado.

E aqui finalizamos esta seção de estudos! Os temas que acabamos de analisar são muito interessantes, pois enquanto houver relações humanas e interpessoais, conflitos continuarão existindo. É da natureza humana! E isso nos remete a todos os problemas empresariais que acometem as entidades no mundo inteiro, bem como seus funcionários, clientes, fornecedores, parceiros, etc. A fraude pode começar com a sonegação de uma simples informação, só para que o colega não tenha uma vantagem competitiva. Mas, com o passar do tempo, o problema pode se tornar muito mais sério.

Referências

BRASIL. Comissão de Valores Mobiliários. Instrução CVM nº 59, de 22 de dezembro de 1986. Dispõe sobre a
obrigatoriedade de elaboração e publicação da demonstração das mutações do patrimônio líquido pelas companhias abertas. Diário Oficial da União, Brasília, DF: 30 dez. 1986. Disponível em: https://bit.ly/3xfuNPR. Acesso em: 18 mar. 2022.
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC PG 01, de 7 de fevereiro de 2019. Aprova a NBC PG 01 – Código de Ética Profissional do Contador. Diário Oficial da União, Brasília, DF: 14 fev. 2019. Disponível em: https://bit.ly/3U4Cty0. Acesso em: 18 mar. 2022. 
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TA 200 (R1): objetivos gerais do auditor independente e a condução da auditoria em conformidade com normas de auditoria. Diário Oficial da União, Brasília, DF: 5 set. 2016. Disponível em: https://bit.ly/3By7HXl. Acesso em: 18 mar. 2022.
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TP 01 (R1): perícia contábil, de 27 de fevereiro de 2015. Dá nova redação à NBC TP 01 – Perícia Contábil. Diário Oficial da União,
Brasília, DF: 19 mar. 2015. Disponível em: https://bit.ly/2kXUT4l. Acesso em: 18 mar. 2022.
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC nº 803, de 10 de outubro de 1996. Aprova o Código de Ética Profissional do Contabilista – CEPC. Diário Oficial da União, Brasília, DF: 20 nov. 1996. Disponível em: https://bit.ly/3RUriWR. Acesso em: 18 mar. 2022.
BRASIL. Lei nº 4.728, de 14 de julho de 1965. Disciplina o mercado de capitais e estabelece medidas para o seu desenvolvimento. Diário Oficial da União, Brasília, DF: 16 jul. 1965. Disponível em: https://bit.ly/3eAByFj. Acesso em: 18 mar. 2022.
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário Oficial da União, Brasília, DF: 17 dez. 1976. Disponível em: https://bit.ly/2UqQCGG. Acesso em: 18 mar. 2022.
CPC. Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento técnico CPC 00 (R2): estrutura conceitual para relatório financeiro. Brasília, DF: CPC, 2019. Disponível em: https://bit.ly/2x9wlvM. Acesso em: 18 mar. 2022.
SÁ. A. L. de; HOOG, W. A. Z. Corrupção, fraude e contabilidade. Curitiba: Juruá, 2005. 
SOLÉ, A. Dez anos de Enron: importância e deficiências. Governança Já, 16 ago. 2011. Disponível em: https://bit.ly/3d3GbaC. Acesso em: 18 mar. 2022.