Ajustes e conciliações – Realização dos ajustes

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Praticar para aprender

Caro aluno, esta seção contempla conteúdos relacionados à busca pela garantia da qualidade da informação produzida pela contabilidade. Certamente, você já conviveu com problemas informacionais. Em nosso cotidiano, muitas vezes, nos deparamos com informações falsas, incompletas ou descontextualizadas, que acabam por nos levar a avaliações e decisões equivocadas.

No ambiente organizacional, isto é um problema, pois afeta não apenas o ambiente interno mas também interfere em decisões de pessoas externas às organizações. Imagine em uma decisão de investimento em ações, por exemplo.

Se o nível de endividamento da empresa estiver inconsistentemente evidenciado em suas demonstrações, o investidor poderá adquirir títulos da empresa sem ter a informação exata do seu nível de comprometimento de capital, principalmente o financeiro. No mesmo sentido, os saldos de contas, como de bancos conta movimento e de caixa, precisam refletir adequadamente os valores disponíveis em dinheiro, seja este em espécie ou como saldo nas respectivas contas correntes.

O processo de conciliação contábil representa o confronto dos controles internos e documentos com os registros efetuados pela contabilidade. Este procedimento visa identificar inconsistências de informações que podem prejudicar a evidenciação correta da situação patrimonial da entidade, com consequente influência negativa no processo de decisão.

Ao identificar um problema durante o processo conciliatório, torna-se necessário pelo menos duas ações importantes: o ajuste e a avaliação das origens e adequações dos controles.

Além dos ajustes relativos aos principais grupos e contas, existem aqueles derivados de norma contábil que não representam necessariamente erros ou problemas de controle, mas adequações de saldo para atender a normas de mensuração e evidenciação contábil.

No mesmo sentido, há também os denominados ajustes de exercícios anteriores, os quais derivam de fatos ocorridos anteriormente ao levantamento das demonstrações de períodos já encerrados e que não estejam devidamente contemplados nas demonstrações financeiras.

Podem ocorrer fatos no período corrente que afetam valores já registrados, devendo estes igualmente serem ajustados nas demonstrações financeiras.

O controle das operações de uma organização compreende a forma pela qual se torna possível a identificação de fragilidades e suas tempestivas correções e/ou adequações. Por exemplo, quando você vai a um supermercado e pede para que sua compra seja entregue em sua residência, ou ainda, quando você faz uma compra via internet, certamente a empresa que lhe está atendendo aciona seus controles de logística, evitando que suas compras sejam extraviadas.

Imagine que você é o analista contábil de determinada empresa do ramo de comércio eletrônico de utensílios domésticos que possui várias unidades distribuídas nas principais regiões brasileiras, e o seu gestor (contador) lhe solicita uma ajuda.

Ele deseja apontar a melhor forma para evitar que erros nos controles de entrega da empresa sejam evitados, pois a empresa efetua muitas vendas pela internet. Seu desafio é elaborar um controle básico, com as informações necessárias para que as vendas da empresa sejam corretamente entregues aos clientes.

Os objetivos deste controle são:

• Servir de orientação para o setor de despacho de mercadorias.
• Servir para a emissão das etiquetas de endereçamento.
• Servir para a emissão das etiquetas de remetente, uma vez que os clientes possuem o direito de devolução em sete dias, o que facilitará a logística reversa.

Para cada informação, você deverá descrever o motivo de sua indicação no controle.

Os conteúdos que você necessita saber para a elaboração dos documentos solicitados encontram-se nesta seção, portanto é fundamental que você os estude de forma a colocá-los em prática na resolução da situação-problema. Ao solucioná-la você praticará um dos mais importantes processos contábeis-administrativos, o de controle.

É evidente que você terá muito a ganhar ao estudar e compreender o processo de conciliação contábil e de ajustes como forma de garantir a qualidade da informação para os usuários internos e externos da contabilidade. Este é o papel principal do profissional contábil.

CONCEITO-CHAVE

Caro aluno, para que a informação contábil exerça seu papel, ela precisa atender aos requisitos de qualidade, sendo um deles a sua correta representação dos fatos contábeis.

Partindo deste pressuposto, pensemos na seguinte situação: uma determinada empresa apresenta um ótimo índice de liquidez corrente (capacidade de pagamento das dívidas de curto prazo) em um dado período, justamente após – no período anterior – apresentar um total de dívidas de curto prazo maior do que a soma de seus bens e direitos também de curto prazo. O que poderia ter ocorrido?

Sabendo que não houve nenhum “milagre” financeiro de um ano para o outro e observando um crescimento nas dívidas de longo prazo no mesmo volume que a redução das dívidas de curto prazo, o que você poderia supor se estivesse avaliando a integridade destas informações?

O papel do contador durante todo o processo de conciliação das contas contábeis é verificar possíveis inconsistências entre os controles, documentos e registros contábeis.

Conciliação contábil

Conciliar uma conta contábil significa efetuar o cruzamento entre os registros contábeis e os fatos realmente ocorridos e registrados pelos controles administrativos.

A conciliação contábil envolve o confronto entre os seguintes elementos:

• Documento representativo do fato ocorrido.
• Controle administrativo (contábil) das contas afetadas.
• Registros contábeis nos livros diário e razão.
• Reflexo dos registros contábeis nas demonstrações financeiras.

O objetivo desse cruzamento é a confirmação das informações registradas ou a identificação de erros e/ou fraudes que alteram as informações sobre a situação patrimonial das entidades.

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) é o emissor dos pronunciamentos CPCs, os quais tratam da possibilidade de erros e inconsistências na prática contábil.

Segundo CPC 23 (BRASIL, 2009, p. 9), “erros podem ocorrer no registro, na mensuração, na apresentação ou na divulgação de elementos de demonstrações contábeis”. Esse conceito explica a necessidade de se confrontar todos os elementos que, de alguma forma, possam interferir na informação contábil representada nas demonstrações financeiras.

Por que, no entanto, todos estes elementos devem ser conciliados? Não bastaria conferir os lançamentos contábeis com os controles internos? Para responder a este questionamento, precisamos retomar o papel da contabilidade e sua implicação para os usuários da informação contábil.

De um lado, temos as operações organizacionais que geram inúmeros fatos contábeis:

• Constitui-se a empresa.
• Subscreve-se o capital.
• Integraliza-se o capital.
• Adquire-se bens e direitos imobilizados e intangíveis.
• Adquire-se estoques de mercadorias, insumos ou matérias-primas.
• Geram-se obrigações perante fornecedores.
• Vende-se o estoque de mercadorias.
• Geram-se direitos junto aos clientes.
• Despesas são geradas e pagas.
• Outras receitas são incorridas e recebidas.

Ao analisarmos a reduzida lista apresentada de fatos contábeis envolvidos com a operação de uma entidade, verificaremos que o trânsito de documentos, pessoas, atividades e operações é muito grande, ou seja, envolve um emaranhado de ocorrências que afetam os saldos das contas contábeis a todo momento. Então, a contabilidade não pode ser vista de forma desvinculada em relação ao todo organizacional, ela permeia a própria existência da entidade.

Crepaldi (2019, p. 230) utiliza uma metáfora para representar a relação e intrínseca ligação entre os fatos, documentos e registros contábeis. Para o autor, “[...] um dado contábil não é um asteroide perdido no universo”, e acrescenta que, por exemplo, “[...] deve ser praticável uma conciliação do volume de vendas a prazo com o valor das contas a receber [...]”.

Observa-se que a conciliação contábil se torna obrigatória para que este emaranhado seja traduzido de forma eficaz em informações contábeis.

No passo seguinte e na mesma direção, a auditoria deverá dar o seu aval referente aos processos de registro, conciliações e de garantia da qualidade dos controles internos.

O processo de conciliação contábil compreende uma forma de se evitar que, durante a auditoria, sejam identificados problemas como aqueles que Crepaldi (2019) denomina de diferenças de auditoria, os quais resultariam em ajustes ou ressalvas.

Todas as identificações de problemas e inconsistências de forma prévia, executadas pela contabilidade no processo de conciliação, contribuem para reduzir os problemas de auditoria e de controle e, consequentemente, de comprometimento da qualidade da informação.

Principais conciliações

Um dos maiores problemas envolvidos com a geração de informações em uma organização está presente nos processos que envolvem os controles internos. Na maioria das vezes, os problemas de inconsistências informacionais derivam de problemas de controle, seja no próprio controle, seja na forma como estes são conduzidos internamente.

De acordo com Crepaldi (2019, p. 270), “os objetivos do controle interno são: proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a equipe gestora na condução organizada dos negócios da empresa”, ou seja, tanto a garantia de proteção como de geração de informações fidedignas passam pela eficácia na condução dos controles internos.

Os controles, por mais informatizados que sejam, envolvem pessoas, logo, em algum momento, provavelmente, serão observados falhas e erros intencionais ou não intencionais.

Quais são as principais conciliações a serem executadas pela contabilidade?

Dentre as conciliações que precisam ocorrer de forma sistemática e contínua, estão:

• Conciliação contábil: de abrangência ampla e geral, envolve o confronto entre os saldos das contas contábeis e os controles internos destas mesmas contas.
• Conciliação tributária fiscal: de abrangência mais específica e restrita, está relacionada com o registro e a apuração dos tributos, além do controle relativo aos recolhimentos e às obrigações acessórias.
• Conciliação financeira: de abrangência mais específica e restrita, envolve especificamente toda a movimentação financeira e as contas de caixa, bancos, contas a pagar e contas a receber, mas pode contemplar indiretamente outras contas contábeis.
• Conciliação de ativos: de abrangência mais específica e restrita, envolve os ativos, como investimentos, estoques, imobilizações, intangíveis, etc.

Observa-se que, de modo geral, a conciliação contábil se sobrepõe às conciliações mais específicas, pois os saldos das contas, como caixa, bancos, estoques, etc., podem estar de acordo com os controles internos, mas estes últimos podem não refletir a realidade.

São nestas contas de destaque, portanto, que é avaliada, de forma mais detalhada, a possibilidade de haver inconsistências de registros e/ou de procedimentos.

Segundo Francischini e Gurgel (2013), existem processos administrativos sensíveis em termos de controle que merecem atenção, como as áreas de seleção de fornecedores, de transação e expedição de pedidos de materiais, de contas a pagar, de recepção e de controle de materiais.

Como é possível supor, o nível de aprofundamento no processo de conciliação está relacionado com a sensibilidade quanto aos riscos dos controles internos. Embora a sensibilidade seja um critério, somente a partir da sistematização do processo de conciliação é que se proporcionará, de forma tempestiva, as correções de possíveis problemas.

Haverá oportunidade de discutirmos os processos de conciliação, todavia, antes de se executar qualquer conferência, é necessária a correta compreensão de suas motivações e objetivos.

Por qual motivo se concilia a conta caixa com o livro caixa? É suficiente verificar se os respectivos saldos estão iguais? E o que dizer das contas de estoques?

Certamente, você já compreendeu que não basta apenas identificar as principais contas e os principais tipos de conciliações contábeis, é preciso determinar o nível de profundidade com o qual se efetuará as conferências e os cruzamentos entre os elementos conciliados.

Analise o Quadro 3.1 e o Quadro 3.2 e reflita: a conferência (conciliação) do saldo da conta contábil e do controle interno seria suficiente para garantir a qualidade da informação no Balanço Patrimonial?

Analisando os quadros, percebe-se que os saldos finais de ambos os relatórios são exatamente iguais, ou seja, nos dois casos, os saldos equivalem a R$ 1.500,00.

Se fôssemos considerar apenas este quesito para avaliar a informação como relevante, a resposta ao questionamento que fizemos seria “sim”. Bastaria checar os saldos, para que, no balanço patrimonial, a conta estoques estivesse com o saldo correto.

Precisamos, porém, resgatar o conceito de qualidade da informação contábil. Para ser considerada de qualidade, não basta o aspecto quantitativo, por exemplo. Mesmo com valores iguais, torna-se necessário verificar a origem destes valores e sua consistência com o que de fato ocorreu no patrimônio da entidade ou no seu resultado do período.

Observe, nos quadros anteriores, a linha correspondente à saída dos valores do estoque.

Na contabilidade, está registrada a informação de que a baixa se deu por devolução, enquanto, no controle interno, se deu por venda.

Embora os valores sejam os mesmos, quais problemas esta divergência de histórico poderia esconder? Por que este problema ocorreu? O que fazer para evitar que isto volte a acontecer?

Haverá oportunidade para responder a estas questões, todavia o que precisamos compreender a partir da situação descrita é que não é suficiente apenas confirmarmos que os saldos das contas contábeis estejam iguais aos saldos dos controles internos.

A conciliação torna-se necessária, de forma a ampliar as checagens e conferências com a intenção de validar as dúvidas que apresentamos no parágrafo anterior.

Pode ocorrer, no entanto, de o processo de conciliação não identificar problemas mais profundos envolvendo o registro dos fatos, por isso entra em cena a auditoria, que se baseia preliminarmente na avaliação de risco envolvendo as práticas administrativas de controle.

Crepaldi (2019, p. 166) destaca que a avaliação do risco de auditoria consiste, entre outras coisas, em verificar a eficácia da “[...] fixação, pela administração, de norma de inventário, para conciliação de contas, preparação de demonstrações contábeis e demais informes adicionais [...]”, ou seja, da manutenção de práticas eficazes de acompanhamento e controle das operações.

Os ajustes derivam destas conciliações e do processo de auditoria contábil.

Ajustes contábeis no exercício

Embora seja uma obrigação contábil manter o processo conciliatório de forma permanente (durante todo o exercício social), integrando as conferências e respeitando as normas contábeis, há, conforme destacado, a “segunda instância” de avaliação de adequação contábil.

A auditoria interna compreende uma forma de garantir esta adequação, porém, para as empresas sujeitas à regulação da Comissão de Valores Mobiliários (CMV), a auditoria externa também é obrigatória. Ambas possuem a informação como objeto.

Crepaldi (2019, p. 154) destaca que o processo de auditoria deve compreender as práticas contábeis no sentido de verificar se estas estão inadequadas ou inconstantes e, portanto, se demandam atenção. Para o autor, compreende uma norma de auditoria a “[...] aplicação de procedimentos de auditoria sobre os ajustes de diferenças entre as práticas contábeis [...]”.

Existem, basicamente, dois tipos de ajustes derivados do processo conciliatório ou da auditoria, e cada um demanda um tipo de comportamento contábil:

• Ajustes do período atual ou do período anterior identificados antes do fechamento e da publicação das demonstrações financeiras.
• Ajustes do período anterior ou de períodos anteriores identificados após o fechamento e a publicação das demonstrações financeiras.

Destes dois tipos de ajustes derivam outros, que serão apresentados a partir do estudo do CPC 23 (BRASIL, 2009), o qual traz as recomendações que orientam as normas contábeis emitidas pelos órgãos reguladores em relação aos ajustes derivados de erros contábeis.

Grande parte dos problemas envolvendo a necessidade de ajustes do período se concentra em falhas de controle interno. A avaliação dos controles internos é feita pela auditoria externa quando não foram identificadas previamente pelo processo interno de conciliação.

Dentre os principais problemas estão: “[...] registros inadequados, arquivos incompletos, ajustes excessivos nos livros e contas, transações não registradas de acordo com os procedimentos usuais e contas não conciliadas com os registros [...]” (CREPALDI, 2019, p. 131).

Ocorre que outra parte dos problemas envolvendo ajustes contábeis não deriva necessariamente de ações com dolo envolvendo fraudes, tampouco de erros e falhas por imperícia.

A harmonização da contabilidade tem gerado, nos últimos anos, dúvidas interpretativas sobre o processo de mensuração dos elementos patrimoniais e de resultado.

Padoveze et al. (2017, p. 247) destacam que as normas contábeis derivadas do processo de internacionalização da contabilidade brasileira (IFRS) envolveram a introdução de “[...] conceitos subjetivos ou não previstos na legislação fiscal brasileira, como ajuste a valor justo, impairment (provisão para desvalorização de ativos), ajuste a valor presente, contabilização como imobilizado de leasing financeiro etc.”.

Desta forma, pode ocorrer, durante o processo de conciliação, a identificação de critérios equivocados envolvendo o registro de fatos e/ou de ajustes patrimoniais.

É por isso que foi discutido e publicado o CPC 23 (BRASIL, 2009), que trata das políticas contábeis, da mudança de estimativa e da retificação de erro. Ele visa padronizar o tratamento dado aos ajustes derivados dos processos de reavaliação de critérios contábeis aplicados durante o registro orientado e mensuração dos elementos patrimoniais e de resultado.

Tanto o processo de conciliação como o de auditoria, quando aplicados sobre os documentos emitidos pela contabilidade, acabam gerando, portanto, a necessidade de ajustes derivados do que se denomina tecnicamente de inadequação dos demonstrativos financeiros.

O CPC 23 (2009, p. 9) conceitua o que vem a ser uma inadequação das demonstrações contábeis ao que determina as normas legais de contabilidade. Conforme o documento, as demonstrações estarão inadequadas “se contiverem erros materiais ou erros imateriais cometidos intencionalmente para alcançar determinada apresentação da posição patrimonial e financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade”.

Como proceder, então, quando a necessidade de ajuste envolve o período em curso ou o período anterior antes que as demonstrações financeiras estejam levantadas e publicadas?

A resposta a esta questão é dada pelo CPC 23 (2009, p. 9): “Os potenciais erros do período corrente descobertos nesse período devem ser corrigidos antes de as demonstrações contábeis serem autorizadas para publicação”.

Sendo, portanto, o ajuste identificado dentro do período ou a tempo de correção antes do fechamento e da publicação das demonstrações, ele deve ser efetuado previamente à conclusão do fechamento ou antes da publicação das demonstrações financeiras.

E se, por outro lado, a necessidade de ajustes for identificada após o fechamento e a publicação das demonstrações, envolvendo, portanto, períodos passados?

Ajustes de exercícios anteriores

Os ajustes de exercícios anteriores, por óbvio, não podem ser feitos na própria demonstração contábil. A republicação por ocasião de modificações em saldos anteriores poderia gerar um problema de confiabilidade das demonstrações contábeis. No mesmo sentido, a comparabilidade entre períodos estaria prejudicada, afetando análises e decisões.

Devido a estes riscos, o CPC determina os procedimentos a serem adotados nestes casos. O CPC 23 (2009) destaca que, no caso de erros descobertos relativos aos períodos anteriores, estes deverão ser evidenciados, considerando:

• Fazer a reapresentação dos valores comparativos no caso de o erro ser atribuível ao período anterior.
• Se o erro ocorreu antes do período anterior, deverá ser feita a reapresentação no primeiro conjunto de demonstrações após o erro ter sido identificado.

Orienta, ainda, que no caso de erros de períodos anteriores, estes erros devem ser deduzidos do resultado do período no qual se identificou o erro. A possibilidade ou não de se retroagir também é considerada no documento.

Nesse sentido, “qualquer informação apresentada sobre períodos anteriores, incluindo qualquer resumo histórico de dados financeiros, deve ser retificada para períodos tão antigos quanto for praticável” (BRASIL, 2009, p. 10).

Além de considerar a aplicabilidade da retroatividade para a execução do ajuste e orientar para a dedução do ajuste no resultado do período no qual ele foi identificado, no CPC 23 são estabelecidas normas para a divulgação, que podem ser vistas no Quadro 3.3.

O exemplo a seguir nos serve para compreender a importância da identificação da necessidade de ajustes envolvendo exercícios anteriores.

Veja que a identificação de inconsistência entre o registro contábil, evidenciado na demonstração, e o fato real provoca um diagnóstico e a necessidade de uma ação de ajuste. Mas, por quê?

Crepaldi (2019, p. 227) explica que o problema (conforme exemplo apresentado) gera como consequência a possível necessidade de “[...] ajustes relativos à realização e à classificação dos valores de ativos ou quanto aos valores e à classificação dos passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando”.

A motivação dos ajustes no caso exemplificado é o fato de que, conforme destaca o autor, as demonstrações da entidade não estavam evidenciando corretamente as informações por não contemplarem os ajustes contábeis necessários descritos anteriormente.

Se estas demonstrações forem utilizadas como base comparativa, afetarão análises e decisões, não importando que se refiram a exercícios já finalizados.

Fica evidente que os processos de conciliação, de auditoria interna e de auditoria externa são acessórios e complementares, portanto devem ser sistematizados e mantidos de forma contínua e submetidos constantemente a avaliações e aprimoramentos.

Faça valer a pena

Referências

BRASIL. CPC 23. Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. Brasília, DF: Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 2009. Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=54. Acesso em: 10 jul. 2020.

CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2019. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/books/9788597022773. Acesso em: 6 jul. 2020.

FRANCISCHINI, P. G.; GURGEL, F. A. Administração dos materiais e do Patrimônio. São Paulo: Cengage Learning Brasil, 2013. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788522129393/. Acesso em: 5 jul. 2020.

PADOVEZE, C. L.; BERTASSI, A. L.; CILLO, A. R.; CILLO, G.; NAZARETH, L. G. C. Contabilidade e gestão tributária: teoria, prática e ensino. São Paulo: Cengage Learning Brasil, 2017. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788522125982/. Acesso em: 6 jul. 2020.