Conciliação contábil – Aspectos processuais da DRE

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Caro aluno, esta seção traz aspectos importantes relacionados às conciliações contábeis inerentes aos processos relacionados ao encerramento do exercício:

• Apuração do Resultado do Exercício (ARE).
• Apuração dos tributos sobre o Lucro – Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
• Destinação dos resultados apurados no período.
• Levantamento da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).

Quando estamos diante das demonstrações financeiras, em especial da DRE, temos a possibilidade de analisar a capacidade da entidade na geração de lucros.

Ocorre que o processo envolvido com a apuração do resultado de uma entidade demanda muita atenção do profissional contábil. São várias etapas até que finalmente seja feito o levantamento e a publicação da DRE.

A conciliação contábil envolvida com o processo de encerramento do exercício e apuração do resultado visa, portanto, garantir que os valores do resultado, além da forma e dos valores dos tributos apurados, estejam de acordo com a legislação e as normas contábeis.

No mesmo sentido, há a preocupação em relação ao atendimento à legislação societária no que tange à destinação dos resultados apurados. Ela deve igualmente ser conciliada.

Sendo a DRE um produto final do processo de encerramento do exercício, ela deve ser levantada quando todos os demais elementos envolvidos estiverem devidamente conferidos.

Você, na condição de um futuro profissional da área contábil, precisa adquirir competências relacionadas ao estudo e à interpretação da legislação e das normas que regulamentam o processo de encerramento do exercício.

A conciliação contábil no processo de encerramento do exercício contempla, essencialmente, as leis e os regulamentos, além dos estatutos sociais das S/As.

Você deve ter em mente que o aprendizado do processo de conciliação contábil sempre estará amparado pelos instrumentos normativos. A fim de garantir que nenhuma lei, regulamento ou norma estatutária foi desrespeitada, antes de tudo, é necessário que você as conheça profundamente.

O profissional contábil convive cotidianamente com os instrumentos normativos e precisa manter-se sempre atualizado sobre possíveis alterações ocorridas. Por este motivo, esta seção lhe apresentará os conteúdos e caminhos indispensáveis à conciliação contábil no processo de encerramento do exercício. 

Você está participando do processo de seleção para trainee no escritório de contabilidade Paulista, portanto imagine que você está recebendo mais um problema que precisa ser solucionado. Sua aprovação depende da qualidade da solução do problema apresentado.

A situação se refere a uma empresa, cliente do escritório de contabilidade, que está em processo de encerramento do exercício e apresenta as seguintes informações:

1. Seu Balancete de Verificação levantado antes do encerramento das contas apresenta as contas de resultado com seus respectivos saldos, conforme o Quadro 4.12.
   Quadro 4.12 | Balancete de Verificação – Contas de resultado**

   BALANCETE DE VERIFICAÇÃO - CONTAS DE RESULTADO
   Venda de mercadorias		1.240.000,00
   Impostos sobre as vendas	272.800,00
   Custo das mercadorias vendidas	520.800,00
   Comissões sobre vendas	18.600,00
   Propaganda e publicidade	24.800,00
   Folha de pagamento	162.400,00
   Encargos sobre a folha	32.800,00
   Aluguéis	21.300,00
   Materiais de expediente	8.240,00
   Materiais de limpeza	2.500,00
   Manutenções	12.900,00
   Água, luz e telefones	6.740,00
   Comunicações e internet	3.900,00
   Combustíveis	3.580,00
   IPVA	2.240,00
   Depreciações e amortizações	26.700,00
   Tarifas bancárias	3.050,00
   Juros passivos	2.830,00
   Juros ativos		1.840,00
   Descontos obtidos		4.780,00
   Outras receitas operacionais		36.730,00

   (**) Os saldos de débito e crédito não batem devido ao Balancete apresentar somente as contas de resultado.Fonte: elaborado pelo autor.
2. Durante o processo de conciliação contábil, prévio ao encerramento das contas de resultado, foram encontrados os seguintes problemas a serem ajustados:
   • Há, nas contas de duplicatas a receber, o montante de R$ 12.500,00 relativos a duplicatas vencidas e prescritas, não podendo ser cobradas judicialmente.
   • Há uma depreciação de máquinas e equipamentos que não foi realizada no mês de dezembro/x1, cujo valor é de R$ 4.200,00.
   • Nas contas de investimentos no Ativo Não Circulante, existem ações de outras companhias que apresentaram ganhos de equivalência patrimonial devido ao lucro observado nas investidas. O valor dos ganhos é de R$ 8.500,00.
   • Na conciliação dos estoques, foram encontradas requisições de consumo que ainda não haviam sido lançadas, sendo: R$ 2.700,00 em materiais de limpeza e R$ 1.900,00 em materiais de expediente.
3. No estatuto social da empresa, há a previsão de que, havendo lucro, caberá aos funcionários uma participação equivalente a 8%, que será dividida de acordo com a proporcionalidade dos salários e do tempo de serviço de cada um.

A partir das informações apresentadas nos itens 1, 2 e 3, você é desafiado no teste de seleção a elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), seguindo as recomendações apresentadas pelo contador responsável pela elaboração e aplicação do teste:

• Previamente ao levantamento da DRE, você deverá realizar os lançamentos de ajustes derivados da conciliação contábil apresentada no item 2.
• Após a apuração do lucro antes do IR e da CSLL, deverá ser feita a provisão de ambos os impostos utilizando os percentuais de 15% para o IR e de 9% para a CSLL. Verificar, ainda, se cabe a aplicação do adicional de IR com alíquota de 10%.
• Na DRE, deverá ser apresentado o valor das participações constante no item 3.
• A empresa conta com 50.000 ações relativas ao seu capital social e deverá ser elaborada de acordo com a legislação societária e as normas contábeis aplicáveis, devendo apresentar somente grupos e contas com saldo diferente de zero.

Os conteúdos necessários para solucionar esta situação-problema estão apresentados nesta seção, portanto mãos à obra e bom trabalho.

Estudando este material, você contribuirá para a sua capacitação, tanto em relação à conciliação contábil como para a compreensão do processo de encerramento do exercício, de apuração do resultado e dos tributos devidos, além da sua destinação.

conceito-chave

Apuração do resultado do exercício

Um dos principais processos executados pela contabilidade envolve encerrar o exercício e apurar o resultado obtido pela empresa naquele período.

O processo de apuração do resultado está compreendido no de encerramento do exercício, afinal, para que haja o fechamento das demonstrações financeiras, deve haver o encerramento das contas de resultado e consequente apuração do lucro ou prejuízo do exercício.

Segundo Greco e Arend (2013), a apuração de resultado consiste no encerramento das contas de receitas, custos e despesas. Estas contas começam o novo exercício sempre com saldo zero.

A apuração do resultado demanda por conferências importantes que envolvem as conciliações de contas relevantes para se chegar ao resultado do exercício.

Para Crepaldi e Crepaldi (2019), cabe, por exemplo, à auditoria checar se as duplicatas de clientes estão fundamentadas em documentos comprobatórios, sendo necessário, inclusive, a aplicação de testes de conformação junto aos clientes devedores.

Se a auditoria fará a referida checagem, cabe à contabilidade a instituição de processos de conciliação que garantam que as informações estarão corretas quando forem submetidas à auditoria após o levantamento das demonstrações financeiras.

A conciliação contábil é prévia ao fechamento das demonstrações e visa diminuir as chances de haverem erros e inconsistências que comprometam a qualidade informacional.

Para propiciar a compreensão da importância da conciliação no processo de apuração do resultado do exercício, utilizaremos as informações do Balancete de Verificação (apenas das contas de resultado) da empresa X.Y.Z., apresentado no Quadro 4.13.

Observe, no Quadro 4.13, que as contas contábeis estão classificadas na ordem do Plano de Contas, todas com seus respectivos saldos atualizados até a data de 31/12/x1. Veja, também, as contas de resultado: receitas, custos e despesas apresentam saldo no Balancete de Verificação, portanto as contas de resultado ainda não foram encerradas.

Poderíamos encerrar as contas de resultado e apurar o lucro ou o prejuízo considerando que todos os saldos estão corretos e refletem as verdadeiras movimentações das contas, mas, em contabilidade, é preciso conferir e garantir, mesmo por amostragem, que isto é verdade.

Para exemplificarmos, caberia ao contador fazer alguns questionamentos sobre este Balancete de Verificação apresentado no Quadro 4.13. Embora ele não apresente as contas patrimoniais, elas poderiam afetar as contas de resultado de alguma forma.

Objetos de conciliação contábil – Apuração do resultado

1. Já foi realizada a conciliação de caixa? Existem ajustes que afetam o resultado?
2. Já foi realizada a conciliação bancária? Despesas bancárias, juros e receitas de aplicações financeiras estão conciliados? Há ajustes a serem feitos?
3. Existem receitas de aplicações financeiras de liquidez imediata que precisam ser registradas no resultado? Há variação no valor destas aplicações que demande ajustes para adequá-lo ao valor justo e que afetará o resultado do período?
4. Existem encargos financeiros que precisam ser reconhecidos no grupo de Duplicatas a Receber? No mesmo sentido, existem duplicatas a serem baixadas como perdas por impossibilidade de cobrança? Existe a necessidade de se calcular e lançar a provisão para devedores duvidosos, relativos a créditos de improvável liquidez?
5. No que se refere aos estoques, estes já foram conciliados com os controles internos? Existem registros pendentes de baixa por obsolescência, por roubo ou por deterioração? Todas as baixas de itens vendidos foram feitas e registradas como custo das vendas? Há consumos de estoques de materiais a serem registrados? Existem devoluções e cancelamentos de compras ou de vendas a serem registrados? Os registros de possíveis ajustes afetarão o valor do custo das mercadorias vendidas já registrado?
6. No grupo Investimentos, foram feitas as avaliações de acordo com as normas de avaliação dos investimentos permanentes? Há ganho ou perda de avaliação patrimonial a ser lançado no resultado? Há receitas de dividendos a serem registradas como receitas de investimentos em outras companhias avaliadas pelo método de custo?
7. Nos grupos Imobilizado e Intangível, foram feitas as devidas depreciações e amortizações do período, registradas nas respectivas contas de despesas?
8. No Passivo Exigível, há provisões que precisam ser realizadas, como folha, férias e 13º salário, dos respectivos encargos? Há provisão para contingências? Há encargos financeiros a serem reconhecidos sobre passivos até a presente data? Há baixas de passivos que se tornaram não exigíveis?
9. Os registros das receitas classificáveis como Receita Operacional Bruta foram devidamente realizados? Há necessidade de reclassificação ou ajustes?
10. Existem deduções da receita que ainda não foram lançadas? Devoluções, abatimentos, descontos concedidos e cancelamentos de vendas?
11. Os impostos sobre as vendas atendem ao que determina a legislação?
12. Os custos das vendas precisam ser ajustados por ocasião da conciliação dos estoques?
13. Há despesas operacionais a serem registradas ou ajustadas em virtude das conciliações das contas patrimoniais, por exemplo: encargos financeiros, provisão para devedores duvidosos, perdas, desperdícios ou roubos, depreciação, amortização, etc.?

Outra questão que deve ser objeto de conciliação contábil se refere aos tributos não pagos pela entidade, pois estes representam dívidas que afetam a situação financeira da entidade, os índices de endividamento e de liquidez, portanto devem estar corretamente representados.

Segundo o item 12, do CPC 32: “Os tributos correntes relativos a períodos correntes e anteriores devem, na medida em que não estejam pagos, ser reconhecidos como passivos” (BRASIL, 2009, p. 1).

Estas dívidas com os entes da federação são geradoras de encargos financeiros que afetam os resultados, logo fazem parte do processo de conciliação prévia ao encerramento do exercício e levantamento das demonstrações financeiras.

O processo de conciliação no encerramento do exercício e na apuração do resultado, na verdade, contempla uma série de intercorrelações de conferências entre contas patrimoniais e de resultado. A alteração em uma conta pode provocar a necessidade de alteração em outra. Por isso, podemos considerar que existem dois tipos de conferências nesta fase:

• Contas de resultado afetadas por alterações patrimoniais.
• Contas de resultado afetadas por inconsistências nelas próprias.

Como um exemplo de inconsistência nas próprias contas de resultado, podemos considerar a determinação da Receita Operacional Bruta, que afeta diretamente o valor dos impostos. Veja que, neste caso, é preciso haver duas conciliações simultâneas:

• Garantir que as receitas tributáveis estão corretamente registradas.
• Checar se a base de cálculo e as alíquotas aplicadas atendem ao que determina a legislação tributária, uma vez que erros nesta área podem gerar multas e juros.

Mas, e se tudo estiver correto e devidamente conciliado, conferido e não apresentando qualquer inconsistência? Qual seria o procedimento a ser adotado para a apuração do resultado?

Para a apuração do resultado, seriam encerradas todas as contas de receitas, custos e despesas contra uma conta denominada Apuração do Resultado do Exercício (ARE).

Ao realizar o encerramento destas contas, apenas a conta ARE permaneceria no Balancete de Verificação. O novo Balancete pode ser visto no Quadro 4.14.

O valor de R$ 40.320,00 apresentado no Balancete de Verificação, conforme Quadro 4.14, representa o resultado obtido pela empresa a partir do encerramento das contas de resultado.

A representação do processo de encerramento das contas de resultado pode ser vista no Quadro 4.15, referente ao razão da conta de ARE.

Veja, no Quadro 4.15, que a conta ARE recebe os créditos relativos às receitas, em contrapartida aos débitos nestas mesmas contas, ou seja, como as receitas são contas credoras, elas são encerradas a partir dos débitos recebidos nestes lançamentos.

Em sentido inverso, a conta ARE recebe os débitos relativos aos custos e às despesas, em contrapartida aos créditos nestas mesmas contas, ou seja, como os custos e as despesas são contas devedoras, elas são encerradas a partir dos créditos recebidos nestes lançamentos.

Desta forma, a conta ARE terá seu saldo apurado a partir do recebimento das RECEITAS (a crédito) – CUSTOS (a débito) – DESPESAS (a débito).

O processo de conciliação contábil, que se iniciou a partir das treze perguntas que fizemos como exemplos de objetos de conciliação na apuração do resultado, continua após a sua apuração. Uma vez garantido que o resultado apurado está correto e que não há nenhum ajuste que precise ser realizado a partir das conciliações contábeis desta etapa, o profissional contábil passa para o cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro, que deve atender à legislação tributária.

Apuração e conciliação do IR e da CSLL

Os dois tributos que incidem sobre o resultado apurado são o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) (ou simplesmente IR) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Segundo a IN RFB nº 1700/2017, são contribuintes do IRPJ e da CSLL:

• As pessoas jurídicas.
• As empresas individuais.

Crepaldi e Crepaldi (2019) explicam que a auditoria, dentre outras checagens, deve verificar, por meio da aplicação dos papéis de trabalho, circularização e cálculos, se os tributos incidentes sobre o lucro atendem ao que determina a legislação tributária aplicável ao regime no qual a empresa está enquadrada. Além disso, o cumprimento das obrigações principais e acessórias também faz parte dos elementos que são submetidos ao processo de auditoria contábil.

Greco e Arend (2013) destacam que o encerramento do exercício compreende a apuração do lucro ou do prejuízo do período, além da apuração dos tributos incidentes e destinações.

O IR e a CSLL devem ser calculados respeitando o regime tributário, que se divide em:

• Lucro Real.
• Lucro Presumido.
• Lucro Arbitrado.

A conciliação contábil, portanto, deve checar, primeiramente, a base de cálculo correspondente, de acordo com o referido regime de tributação.

Segundo o art. 27 da IN RFB nº 1700/2017, “A base de cálculo do IRPJ, determinada segundo a legislação vigente na data da ocorrência do respectivo fato gerador, é o lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado, correspondente ao período de apuração” (BRASIL, 2017, [s.p.]).

No caso específico do Lucro Real, torna-se necessária a conciliação em relação às adições e à exclusão previstas na legislação do imposto de renda que, partindo do lucro apurado pela contabilidade, gerarão o Lucro Real, o qual será a base de cálculo dos tributos sobre o lucro.

Uma vez determinada a base de cálculo, devem ser aplicadas as alíquotas cabíveis para se determinar o valor das provisões de IR e CSLL.

Embora pareça simples, a determinação da base de cálculo destes tributos pode representar um grande desafio para o profissional contábil, demandando muita atenção durante os cálculos e no processo conciliatório. Erros nesta etapa do encerramento do exercício podem causar autuações e aplicações de multas que afetarão financeiramente a empresa.

Para exemplificar este desafio, destacamos as palavras do CPC 32 (BRASIL, 2009), que considera como questões principais envolvidas com a apuração destes tributos:

• A futura recuperação do valor contábil dos ativos e/ou passivos, que são reconhecidos no Balanço Patrimonial da entidade.
• As operações e outros eventos do período corrente, que são reconhecidos nas demonstrações contábeis da entidade que estão em processo de levantamento.

A conciliação contábil do resultado, portanto, passa também pela conferência dos reflexos que determinados registros (exigidos pela legislação societária, baseados, principalmente, na harmonização das normas contábeis brasileiras em relação às internacionais) causam sobre a determinação da base de cálculo do IR e da CSLL.

Mais uma vez, vale reconhecer a importância da atualização do profissional da área contábil, que precisa estar profundamente alinhado com as legislações, as normas e os regulamentos, a fim de que esteja habilitado a executar os cálculos e as conciliações necessárias para garantir a correção das informações evidenciadas nas demonstrações financeiras.

Sobre a base de cálculo dos tributos sobre o lucro, são aplicadas as alíquotas de:

• 15% relativa ao IR.
• 10% relativa ao adicional de IR, calculado sobre o valor da base de cálculo que exceder a R$ 20.000,00 mensais ou R$ 240.000,00 anuais.
• 9% relativo à CSLL.

Uma vez calculados e conciliados os tributos incidentes sobre o lucro, o próximo passo será o processo de conciliação contábil relacionado com a destinação do resultado.

Destinação e conciliação da destinação do resultado

A destinação do resultado do exercício está prevista na Lei nº 6.404/76, a Lei das S/As.

Antes de falarmos da destinação do resultado líquido, destacaremos que as participações no lucro começam a ser evidenciadas ainda na DRE. Segundo o art. 187 da lei citada, ela deve evidenciar, depois do lucro deduzido do IR e da CSLL, “[...] as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa [...]” (BRASIL, 1976, [s.p.]).

Estas participações são estatutárias (definidas pelo estatuto da companhia) e são destinadas (pagas ou provisionadas) antes de se chegar ao lucro líquido apresentado na DRE. O lucro líquido, por sua vez, disponível para destinação, é apresentado após estas participações.

Diante da determinação da apresentação das participações estatutárias na DRE, o processo de conciliação contábil deve confrontar, necessariamente:

• As deliberações previstas no estatuto social da companhia, relacionadas às participações nos resultados obtidos, incluindo: entidades (pessoas físicas e jurídicas) beneficiárias; as respectivas participações relativas (percentuais ou valores); condições para a concretização da referida participação.
• Os valores calculados pela contabilidade relativos a estas participações.
• As deliberações previstas no estatuto social da companhia, relacionadas às destinações do lucro líquido do exercício, por exemplo: constituição de reservas para contingências ou reservas de capital, distribuição de dividendos, etc.
• As determinações previstas na Lei nº 6.404/76 em relação à destinação do resultado.
• Os registros das destinações, de acordo com o estatuto social e a legislação societária.

Cabe à contabilidade, ainda, verificar os limites das reservas constituídas, que não poderão ultrapassar o valor do capital social (exceto no caso das reservas de contingência e de incentivos fiscais) e não poderão prejudicar a distribuição de dividendos obrigatórios.

A demonstração que evidencia o resultado que foi destinado pela entidade é a DRE, elaborada após todas as contas de resultado serem encerradas e os tributos sobre o lucro serem calculados.

Elaboração da DRE

Uma vez executados os processos de conciliação contábil, sendo:

• Conciliações prévias ao encerramento das contas de resultado, conforme questões apresentadas na subseção Objetos de conciliação contábil – Apuração do resultado.
• Conciliações relacionadas ao cálculo, provisionamento e recolhimento dos tributos sobre o lucro, IR e CSLL.
• Conciliação relacionada com as participações estatutárias.

Como a legislação e a regulamentação das áreas contábil e societária são dinâmicas, é preciso sempre estar atento às possibilidades de informações suplementares ou complementares.

Para finalizarmos nosso exemplo ilustrativo, retomaremos as informações apresentadas no Quadro 4.13, que demonstra o Balancete de Verificação da empresa X.Y.Z S/A antes do encerramento das contas de resultado, permitindo compararmos com as informações que serão apresentadas no Quadro 4.17, o qual mostra como ficaria a DRE da empresa.

Vale destacar que estamos considerando:

• Todas as conciliações e os ajustes contábeis efetuados.
• Não haver previsão de participações estatutárias sobre o lucro da empresa.
• Que a empresa conta com um total de vinte mil ações.

Você deve ter percebido quantos detalhes precisam ser observados em ambos os processos, o de encerramento do exercício e o de conciliação contábil de cada etapa de levantamento das demonstrações financeiras, portanto esperamos que você considere esta complexidade, não como uma ameaça, mas, sim, como um incentivo para buscar mais e mais conhecimentos e desempenhar de forma exemplar seu papel como um futuro profissional da área contábil.

Faça valer a pena

Referências

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BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Brasília, DF: Presidência da República, [2020]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compilada.htm. Acesso em: 20 ago. 2020.

BRASIL. CPC 32. Tributos sobre o Lucro. Brasília, DF: Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 2009. Disponível em:
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=63
. Acesso em: 20 ago. 2020.

BRASIL. CPC 26 (R1). Apresentação das Demonstrações Contábeis. Brasília, DF: Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 2011. Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=57. Acesso em: 31 ago. 2020.

BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 1700, de 14 de março de 2017. Dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas e disciplina o tratamento tributário da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no que se refere às alterações introduzidas pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. Brasília, DF: Receita Federal, [2020]. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=81268&visao=compilado. Acesso em: 20 ago. 2020.

CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Auditoria contábil: teoria e prática. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2019. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/books/9788597022773. Acesso em: 22 ago. 2020.

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MARION, J. C.; SANTOS, A. C. M. Contabilidade básica. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2018. Disponível em: https://integrada.minhabiblioteca.com.br/books/9788597018103. Acesso em: 2 set. 2020.